市街化調整区域の傾斜地を純山林に比準して評価するとき、
倍率を掛ける固定資産税評価額はどれか

1　事例の前提

市街化調整区域の倍率地域にある土地で、登記地目は山林ですが、
現況は立木がなく、雑草程度の生えた斜面になっています。

固定資産税評価額は、山林としては高い水準で付されており、
市町村が宅地に近い方法（宅地比準）で評価しているとみられます。

近傍の固定資産税路線価を基に宅地であるとした場合の価額を出すと、
傾斜を考える前の段階で、傾斜地の宅地造成費のほうが大きくなります。
そのため、宅地比準では評価できず、純山林に比準して評価する方向が考えられます。
どの通達の経路でそうなるか、どこまで根拠が強いかは、現況の地目と評価倍率表の表示で変わります（2章から6章）。

そのうえで、次の2つのどちらによるべきかが問題になります。

2　地目の判定

土地の評価は地目ごとに行い、地目は登記簿ではなく課税時期の現況で決まります。

判定は、不動産登記事務取扱手続準則68条・69条に準じて行います（同通達7の注）。
国税庁の質疑応答事例「土地の地目の判定」では、次のように整理されています。

裁決でも、立竹木等のない平坦に整地された土地について、
立竹木の繁茂した山林とは明らかに状況を異にするとして、雑種地として評価しています（平成12年11月21日裁決）。

判定のために確かめておきたい事実は次のとおりです。

• ■伐採の時期と理由、植林し直す予定の有無（一時的な伐採跡なら山林の可能性があります）
• ■植生（雑草・低木か、むき出しの地面か）
• ■利用の実態（資材置場・駐車などに使われていないか）
• ■保安林かどうか（保安林は評価上の山林に含まれます。評価通達7の注）
• ■固定資産課税台帳の課税地目（市町村も現況と利用目的で地目を認定しています。固定資産評価基準 第1章第1節一）

地目によって使う通達と、根拠の強さが変わります（3章から6章）。

3　山林の評価区分と倍率表の記号

山林は、純山林・中間山林・市街地山林に分けて評価します（財産評価基本通達45）。

純山林の評価について、通達は次のように定めています。

区分のとらえ方について、裁決は、純山林を「宅地又は農地等への転用が見込めず、専ら木竹の生育の用に供されることを前提とした価格形成が見込まれる地域にある山林」、
市街地山林を「宅地のうちに介在する山林又は市街化区域内にある山林」と述べています（平成19年11月5日裁決）。

どの区分で評価するかは、国税局長が地域ごとに定めた評価倍率表の表示で決まります。
山林欄が「比準」「市比準」なら市街地山林として宅地比準、「純」なら純山林として倍率方式です。
市街地山林でも倍率が定められていれば倍率方式になります（評価通達49ただし書）。
山林欄が「純」だけの地域で、個別の土地を市街地山林として扱えると示した国税庁の資料は見当たりません。

市町村が宅地並みの評価額を付ける理由

固定資産税では、山林は標準山林に比べて評価するのが原則ですが、次のただし書があります。

山林なのに宅地並みの評価額が付いているのは、このただし書による評価か、
市町村が現況を雑種地と認定して宅地に比べて評価しているためと考えられます。
どちらなのかは、市町村に照会して確かめるのが確実です。

4　宅地比準と「宅地への転用が見込めない」場合

この章は、市街地山林として評価する場合（山林欄が「比準」「市比準」の地域）の筋道です。
市街地山林は、宅地であるとした場合の価額から宅地造成費を引いて評価するのが原則です（評価通達49本文）。
そのうえで、通達はなお書きと注で、宅地化が見込めない場合の扱いを定めています。

造成費が宅地であるとした場合の価額を上回る場合は、宅地比準の額がゼロ以下になるため、
前段の「純山林に比準した価額を下回る場合」にあたります。
傾斜がきつく造成そのものができない場合は、後段の「急傾斜地等」にあたります。

国税庁の宅地造成費の金額表（令和8年分）の留意事項は、同じ内容を経済合理性の観点から説明し、
比準元となる純山林を具体的に示しています。

同じ留意事項の注2は、市街地農地・市街地原野などについても、
宅地への転用が見込めない場合は純農地・純原野の価額により評価するとしています。

5　雑種地・原野と判定した場合

雑種地の場合

雑種地は、状況が類似する付近の土地の価額を基に、位置・形状等の条件の差を考えて評価するのが原則です（財産評価基本通達82本文）。
固定資産税評価額に倍率を掛ける方法（同ただし書）は、国税局長が雑種地の倍率を定めている地域に限られます。

雑種地の倍率が定められていない地域では、原則的な比準の方法によることになります。
裁決も、国税局長が雑種地の倍率を定めていないことを理由に、比準方式で評価しています（平成12年11月21日裁決）。
反対に、倍率表に雑種地の倍率が数字で示されていれば、固定資産税評価額にその倍率を掛けるのが通達の形になります（同ただし書）。

市街化調整区域の雑種地は、国税庁の質疑応答事例「市街化調整区域内にある雑種地の評価」により、
周囲の状況に応じて、何に比べるか（比準地目）を決めます。

宅地比準でしんしゃく割合と造成費を両方使う場合、裁決は、
しんしゃく割合を控除した価額から造成費相当額を控除する順序で評価しています（平成12年11月21日裁決）。

周囲が純山林なら最初から山林比準です。
宅地比準で計算しても造成費が上回るなら、状況が類似する土地は山林と見るほかなく、
その山林は宅地への転用が見込めないので、近隣の純山林の価額に比準することになります。

この筋道をそのまま採った裁決があります。
急傾斜地にある雑種地（急傾斜地崩壊防止施設の敷地）について、
状況が類似する付近の土地は市街地山林であり、急傾斜地で宅地造成ができないから、
評価通達82の「付近の土地の価額」は近隣の純山林の価額になる、としました（平成30年11月19日裁決。市街化区域の事案）。

原野の場合

原野も、純原野・中間原野・市街地原野に分けて評価し（財産評価基本通達57〜58-3）、
市街地原野は宅地比準です。
倍率表は山林欄ではなく原野欄を見ます。倍率も山林とは別に定められています。

注意したいのは、市街地原野の通達（58-3）には、山林の49のような「近隣の純山林に比準」というなお書きがないことです。
宅地への転用が見込めない場合に純原野の価額により評価する根拠は、
金額表の留意事項の注2（市街地原野等も市街地山林に準じる）にとどまります。
原野と判定する場合は、山林より一段弱い根拠になる点を意識しておく必要があります。

6　倍率を掛ける固定資産税評価額の取り方

純山林の倍率が前提にしている評価額

純山林の倍率は、山林の売買実例価額や精通者意見価格を基に、
山林としての固定資産税評価額を時価の水準へ引き直すための数字です（評価通達47）。
倍率が100倍を超えることがあるのは、山林の固定資産税評価額が1平方メートル当たり数十円程度と低いためです。

宅地並みに付された評価額にこの倍率を掛けると、設例では6,600万円となり、
宅地であるとした場合の価額（約605万円）の10倍を超えます。
造成費を引けば宅地としての価値すら残らない土地に、宅地の10倍の値を付けることになり、
時価（相続税法22条）からかけ離れます。

現況に合った評価額がないときの補い方

国税庁は、現況に応じた固定資産税評価額がない場合の考え方を示しています。

この事例は、評価額がない場合や、課税時期の直前に地目が変わった場合を想定したものです。
山林として評価額が付いている土地に、文言どおり当てはまるものではありません。
使えるのは類推の範囲で、「付近の土地の評価額を基に、その土地の評価額に相当する額を出してから倍率を掛ける」という考え方を借りる形になります。

山林欄が「純」だけの地域で、現況も山林の場合

この場合は、市街地山林の区分が立たないため、評価通達49の注2（造成費との比較）は使えません。
形式的には評価通達47により「その山林の固定資産税評価額 × 純山林の倍率」となり、設例では6,600万円です。

近隣の純山林の単価に置き換える説明は、次の3つを組み合わせることになります。

• ■市町村の評価額は、山林としての評価ではなく、固定資産評価基準のただし書による宅地並みの評価であること（3章）
• ■純山林の倍率は、山林としての水準の評価額に掛ける前提で定められた数字であること（評価通達47）
• ■形式どおりに掛けた額は宅地であるとした場合の価額の10倍を超え、造成費を引けば価値が残らない土地に宅地以上の値を付けることになり、時価（相続税法22条）から明らかに離れること

雑種地や市街地山林の場合と比べると、明文の当てはめではない分、根拠は一段弱くなります。
現況が雑種地にあたるかどうかを先に丁寧に確かめる意味は、ここにあります。

計算の形

倍率は1回だけ掛けます。比準元の純山林の価額（固定資産税評価額 × その地域の純山林の倍率）を1平方メートル当たりに直し、評価する土地の地積を掛ける、という意味です。
比準元が評価する土地と同じ地域にあれば同じ倍率ですが、別の倍率の地域にある場合は、
どちらの倍率を使ったかとその理由を記録に残しておくのが安全です。

山林の地積は、傾斜面積ではなく水平面積によります（国税庁 質疑応答事例「山林の地積」）。
雑種地・原野は、課税時期の実際の面積によります（評価通達8）。
斜面の土地なので、実測図を使う場合はどの面積かを確かめます。

比準元の純山林と評価する土地とで、地勢・形状・位置に差がある場合は、その差を考えます（雑種地なら評価通達82の「位置、形状等の条件の差」）。
ただし、宅地として使えないことによる減価は、純山林に比準した段階ですでに織り込まれています（8章）。

7　宅地の倍率を掛ける方法の問題点

宅地の倍率は宅地の評価額に掛けるもの

倍率は地目ごとに別々に定められています（純山林は47、中間山林は48、市街地山林は49ただし書、雑種地は82ただし書）。
山林や雑種地の固定資産税評価額に宅地の倍率を掛けてよいとする定めは見当たりません。

宅地比準の場面で宅地の倍率を使うのは、付近の宅地の固定資産税評価額に掛けて「宅地であるとした場合の価額」を出すときです（評価通達49注1が引く11）。
評価する土地そのものの評価額に掛けるのではありません。

同じ発想の主張を退けた裁決

令和2年3月17日裁決は、倍率地域にある雑種地について、
雑種地としての固定資産税評価額に宅地の倍率1.1を掛けて評価すべきという主張を退けました。

理由は、市町村の評価額は一律の補正率を掛けただけのもので、
評価通達82本文が求める個別の比準に代えられない、という点にあります。
本件でも、市町村の評価額は市町村の基準で付けられたもので、
国税局の宅地造成費や純山林との比較は反映されていません。

造成費を上回るという実態が消える

宅地並みの評価額に宅地の倍率を掛けると、宅地として評価したのと同じことになりますが、
宅地として評価するなら造成費を引く必要があり、引けば価値が残りません。
造成費が宅地の価額を上回るという、評価の出発点になった事実と食い違います。

結果の金額は、近隣の純山林に比準した額より低くなることも高くなることもあります。
低くなる場合でも、根拠が弱いことに変わりはなく、否認されやすい方法と考えられます。

8　想定される反論と組み立て方

「倍率表が純なら、評価額にそのまま純山林の倍率を掛ける」という主張

倍率表の山林欄が「純」なので、評価通達47により「その山林の固定資産税評価額」に倍率を掛ける、という形式的な主張がありえます。

裁決には、倍率方式は市町村の固定資産税評価額を前提にするもので、
その評定方法の適否は国税不服審判所の審理の範囲外である、としたものがあります（平成19年11月5日裁決）。
そのため、「市町村の評価額が間違っている」という主張は通りにくいと考えられます。

この主張は、現況が山林で山林欄が「純」だけの場合には、形式論として有力です。
組み立ては次の順で考えるのが安全です。

• ■現況の地目を先に固める。立木がなく雑種地にあたるなら、評価通達82本文の比準となり、
  自分の土地の固定資産税評価額に倍率を掛ける経路そのものがなくなります。
• ■市町村に評価の方法を照会し、山林としての評価ではなく宅地並みの評価（固定資産評価基準のただし書や、宅地並みの雑種地としての評価）であることを資料にする。
• ■山林欄が「比準」なら、評価通達49の注2と金額表の留意事項で、近隣の純山林に比準する。
• ■山林欄が「純」だけなら、倍率の前提と合わないこと、時価（相続税法22条）から明らかに離れることを示し、
  質疑応答事例「固定資産税評価額が付されていない土地の評価」の考え方を類推して、近隣の純山林の単価を使う。

宅地比準の計算については、同じ平成19年11月5日裁決が、
評価対象地が宅地であるとした場合の固定資産税評価額を市が算定できるなら、それを基に評価するのが相当、とも述べています。
市町村に「宅地であるとした場合の価格」を算定しているかも合わせて照会しておくと、比較の段階の数字を固めやすくなります。

純山林に比準したうえで、さらに減額できるか

平成30年11月19日裁決は、宅地への転用が見込めないために純山林に比準するのは、
使用収益の制限を考慮したことと同じだとして、
さらに契約上の制約を理由に減額すると二重の減額になる、としました（市街化区域の事案）。

本件でも、宅地として使えないこと（傾斜・建築の制限）を理由に、純山林比準の額からさらに減額するのは、二重と指摘されやすいと考えられます。
一方、比準元の純山林との地勢・搬出の便・形状などの差を調整することまで否定されるわけではありません。

金額の健全性の確かめ方

• ■上限の目安：宅地であるとした場合の価額（造成費を引く前）。
  純山林に比準した額がこれを上回るなら、比準元の選び方か単価の計算を見直します。
• ■比べる値：現在の固定資産税評価額と、宅地の倍率を掛けた額。
  大きく離れている場合は、その理由（宅地並みの評価であること、造成費が上回ること）を説明できるようにしておきます。
• ■雑種地として宅地比準する場合で、しんしゃく割合と造成費を差し引いた額が純山林比準の額を上回るなら、そちらによることになります。

9　傾斜地の宅地造成費の金額表

宅地比準で引く造成費は、国税局長が都道府県ごとに定める「宅地造成費の金額表」によります。
令和8年分の構造は次のとおりです（金額は都道府県ごとに異なります）。

• ■傾斜地の区分は、3度超5度以下から25度超30度以下までの6区分です。30度を超える区分はありません。
• ■傾斜地の金額には、整地費・土盛費・土止費のすべてが含まれます。伐採・抜根費は含まれず、必要なら別に加えます。
  立木がない土地なら、伐採・抜根費は加えません。
• ■傾斜度3度以下は、平坦地の宅地造成費で計算します。
• ■傾斜度は、原則として、評価する土地に最も近い道路面の高さを起点とし、
  土地の頂点（最下点）が奥行距離の最も長い地点にあるものとして判定します。

30度を超える急傾斜地は、表で造成費を出すのではなく、
評価通達49注2後段の「急傾斜地等であるために宅地造成ができない場合」にあたるかを検討することになります。

10　その他の論点

11　確認事項の全件

1. 1課税時期の現況の写真（立木・雑草・低木の有無、資材置場等の利用の有無）。山林・原野・雑種地の判定に使います
2. 2伐採の時期と理由、植林し直す予定の有無、保安林の指定の有無
3. 3固定資産課税台帳（名寄帳）の課税地目と、評価証明書の記載
4. 4市町村への照会：評価の地目と方法（固定資産評価基準のただし書による宅地並みの評価か、雑種地としての評価か）、使っている路線価と補正率、造成費の控除の有無、宅地であるとした場合の価格を算定しているか、評価額を直す予定の有無
5. 5評価倍率表の山林欄（純・中・比準）、原野欄・雑種地欄の表示、宅地の倍率
6. 6距離的に最も近い純山林の所在・地積・固定資産税評価額と、その純山林が所在する地域の倍率
7. 7周囲の土地の状況（純山林の地域か、宅地が点在するか、幹線道路沿いか）。雑種地なら比準地目を決めるために使います
8. 8傾斜度の実測（最も近い道路面を起点）。30度を超えるか
9. 9宅地であるとした場合の価額の計算（近傍宅地の評価額、画地調整の要否）と、該当都道府県の宅地造成費の単価
10. 10土砂災害特別警戒区域、急傾斜地崩壊危険区域、砂防指定地、森林法・盛土規制などの指定の有無
11. 11地積がどの面積か（実測図を使う場合）と、隣接地との一体利用の有無
12. 12近隣の純山林に比準した額と、宅地であるとした場合の価額・現在の固定資産税評価額・宅地の倍率を掛けた額との比較（健全性の確認）

12　根拠と出典